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  • ANDRADE CARDOSO ADVOGADOS

TRIBUTAÇÃO POR EMPRESAS DO LUCRO PRESUMIDO EM OPERAÇÕES IMOBILIÁRIAS

Atualizado: Fev 11


Tributação nas operações de permuta de imóveis por empresas que se dedicam à atividade de loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda quando estas são optantes pelo Lucro Presumido.


Uma questão que invariavelmente chega aos escritórios de advocacia e tem gerado debates acalorados, diz respeito a tributação e ao momento do reconhecimento de receita na permuta de imóveis realizada por empresas que se dedicam à atividade de incorporação, construção, compra e venda de imóveis, especialmente quando estas apuram o imposto sobre a renda pela sistemática da base de cálculo pelo lucro presumido.


No passado, as pessoas jurídicas que exploram atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, estavam obrigadas a apurar o imposto de renda pela sistemática da base de cálculo pelo lucro real, o que fora rechaçado à partir da promulgação do art. 14 da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1.998.


No que tange a comercialização de imóveis envolvendo a permuta, a Instrução Normativa SRF nº 107, de 1.988, veio disciplinar a matéria, e seu alcance é delimitado ao regime de apuração do lucro real, é que o se infere da leitura do preâmbulo da aludida norma, senão vejamos:


Dispõe sobre os procedimentos a serem adotados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas e do lucro imobiliário das pessoas físicas, nas permutas de bens imóveis.”


Certo é, que as operações de permuta, de acordo com o art. 533 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), estão adstritas às mesmas disposições relativas à compra e venda. A permuta de imóveis, portanto, da mesma forma que a compra e venda, está sujeita, em princípio, à incidência do imposto de renda, no caso de alienante pessoa jurídica, por conseguinte, está sujeita também à incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL):


Art. 533. Aplicam-se à troca as disposições referentes à compra e venda, com as seguintes modificações:

I – salvo disposição em contrário, cada um dos contratantes pagará por metade as despesas com o instrumento da troca;

II – é anulável a troca de valores desiguais entre ascendentes e descendentes, sem consentimento dos outros descendentes e do cônjuge do alienante.”


O art. 591 do novel Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2.018), prenota que a base de cálculo do IRPJ no regime de apuração pelo lucro presumido é determinada através de percentual aplicado sobre a receita bruta. A definição de receita bruta para este regime, a teor do que dispõe o art. 591 do regulamento, é dada pelo mesmo dispositivo definidor referente à apuração anual do IRPJ com pagamento mensal por estimativa, ou seja, o art. 208:


Art. 208. A receita bruta compreende:

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;

II - o preço da prestação de serviços em geral;

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e

IV - as receitas da atividade ou do objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas no inciso I ao inciso III do caput .


Ora, se a permuta se equipara à compra e venda (art. 533 do código Civil) e se a receita bruta compreende o produto da venda nas operações de conta própria (art. 208 Decreto 9.580/18), claro está que o valor do imóvel que a pessoa jurídica que explora atividades imobiliárias recebe em permuta compõe sua receita bruta e neste diapasão, a apuração da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS.


Além disso, o item 2.1.1 da IN SRF nº 107, de 1.988, não permite concluir que nas operações de permuta sem torna resta descaracterizado o valor do imóvel recebido como receita. Confira-se seu teor:


“No caso de permuta sem pagamento de torna as permutantes não terão resultado a apurar, uma vez que cada pessoa jurídica atribuirá ao bem que receber o mesmo valor contábil do bem baixado em sua escrituração.”


Pela finalidade da norma complementar, não há resultado a tributar no lucro real porque o valor contábil do imóvel que entra é igual ao valor do imóvel que sai, fazendo com que os lançamentos venham a se anular em termos de resultado. Daí a razão do tratamento dado à permuta sem pagamento de torna no âmbito da apuração do IRPJ pelo lucro real. Mas há, sim, receita e, havendo receita, haverá repercussão no caso da apuração da base de cálculo do IRPJ pelo lucro presumido. Isso porque neste regime o custo do imóvel entregue na permuta não irá afetar a base de cálculo, de forma a tornar neutro o resultado.


Em todas as situações reguladas pela IN SRF nº 107, de 1988, ocorre a apuração de lucro na forma de receita menos custo. E, como é sabido, consabido e ressabido, essa apuração nada tem a ver com o lucro presumido, regime em que o lucro é obtido por presunção legal, a partir de percentual pré-definido pela lei a ser aplicado sobre a receita bruta, sem uma verificação efetiva de sua ocorrência.


Não se pode, portanto, aplicar uma norma que disciplina a forma de apuração do lucro real em operações de permuta de imóveis à determinação do lucro presumido. O lucro real é a regra geral de apuração e tributação do lucro. O lucro presumido, outrossim, é opcional, tem por base a receita bruta do contribuinte, esteio da mensuração de sua capacidade contributiva, ainda que estimada, neste caso, estando aí envolvido todo o produto das vendas efetuadas pela pessoa jurídica que se dedique a atividades imobiliárias, mesmo que com parte do respectivo pagamento sendo efetuado com base em operações de permuta.

Ao optar livremente pelo regime do lucro presumido, o contribuinte escolhe apurar o lucro para fins tributários de forma indireta, presuntiva, não cabendo portanto apurar o lucro de forma direta, real, apenas para determinados tipos de operação.


A conclusão é que às pessoas jurídicas tributadas pelo regime do lucro presumido que explorem atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda não se aplicam os conceitos do custo orçado (aplicável às vendas contratadas antes de completado o empreendimento), bem como o de reconhecimento do lucro bruto, nas contas de resultado de cada período de apuração, proporcionalmente à receita da venda recebida (no caso das vendas a prazo ou em prestações, com pagamento após o término do período base da venda). Estando claro também que o valor do imóvel recebido em permuta compõe a receita bruta e nesta senda, a apuração da base de cálculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e do COFINS.


Ora, ditas operações, não se tratam de atividades de investimento, não há uma simples troca de elementos do ativo permanente/imobilizado, o que há é em verdade, a venda de um imóvel, o imóvel é um item do estoque da incorporadora/construtora, é do giro, é do negócio da empresa, estamos diante de uma operação de venda em que se convencionou aceitar receber bens pelo pagamento do item vendido ao invés de receber em pecúnia.


O valor do imóvel recebido constitui receita bruta inclusive em relação às operações de compra e venda de terreno seguidas de confissão de dívida e promessa de dação em pagamento, de unidade imobiliária construída ou a construir. Considera-se como o valor do imóvel recebido em permuta, seja unidade pronta ou a construir, o valor deste conforme discriminado no instrumento representativo da operação de permuta ou compra e venda de imóveis.


O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF também tem decidido neste sentido:


LUCRO PRESUMIDO. PERMUTA DE IMÓVEIS. RECEITA BRUTA. Na operação de permuta de imóveis sem recebimento de torna, realizada por pessoa jurídica tributada pelo IRPJ com base no lucro presumido e dedicada à atividade imobiliária, constitui receita bruta o preço do imóvel recebido em permuta. Inaplicáveis à espécie as disposições da IN SRF nº 107/1988, por tratar aquele normativo tão somente do lucro real. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF): Acórdão: 1302-001.217 de 21/02/2.014. Publicado em 21/02/2.014.


Por derradeiro, ponto controvertido é o momento em que se deve reconhecer a receita da operação, de se registrar que por décadas a legislação tributária influenciou diretamente a contabilização dos fatos, o que já foi alvo de inúmeras críticas, afinal, quando deve ser reconhecida a receita na operação de permuta de imóveis envolvendo a empresa que se dedica à atividade de incorporação, construção, compra e venda de imóveis? No momento do recebimento do terreno entregue pelo permutante que receberá uma unidade a ser construída ou quando da efetiva entrega da unidade por parte da construtora ao permutante?


Entendemos, que, se o regime adotado é o da competência, a tributação deve ocorrer quando a construtora entrega o imóvel pronto ao permutante comprador, esse é o marco temporal de aumento dos benefícios econômicos com aumento do ativo e que consequentemente resulta em aumento do patrimônio líquido (CPC 00), ora, até a entrega do imóvel a construir, a contrapartida do imóvel recebido é exigibilidade no passivo como adiantamento de clientes, na entrega do imóvel ao comprador, o passivo é debitado com crédito em receita, conforme determina a deliberação da CVM de nº 561, de 2.008.


20. Quando unidades imobiliárias de mesma natureza e valor são permutados entre si (apartamentos por apartamentos, terrenos por terrenos, etc.), essa troca não é considerada uma transação que gera ganho ou perda.

21. Quando há a permuta de unidades imobiliárias que não tenham a mesma natureza e o mesmo valor (por exemplo, apartamentos construídos ou a construir por terrenos), esta é considerada uma transação com substância comercial e, portanto, gera ganho ou perda. A receita deve ser mensurada pelo seu valor justo. Entende-se como valor justo a quantia pela qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso em uma transação em que não existe relacionamento entre elas. Neste tipo de operação, a receita é determinada pelo valor de venda dos imóveis ou terrenos recebidos. Excepcionalmente, quando esse valor não puder ser mensurado com segurança, a receita deve ser determinada com base no valor de venda das unidades imobiliárias entregues.

22. No caso de permuta de terrenos, tendo por objeto a entrega de apartamento a ser construído, o valor do terreno adquirido pela entidade de incorporação imobiliária, apurado conforme critérios descritos no item 21, deve ser contabilizado por seu valor justo, como um componente do estoque de terrenos de imóveis a comercializar, em contrapartida a adiantamento de clientes no passivo, no momento da assinatura do instrumento particular ou do contrato relacionado à referida transação.

23. Prevalecem para as transações descritas no item 22 os mesmos critérios de apropriação aplicados para o resultado de incorporação imobiliária em seu todo.


Em sentido contrário ao nosso entendimento, o STJ recentemente decidiu pela ausência de tributação na permuta de imóveis envolvendo empresas do ramo imobiliário que apuram o imposto de renda pelo Lucro Presumido, sob o argumento da inexistência de receita nesse tipo de operação, de acordo com o voto do ministro Herman Benjamin, proferido no REsp 1.733.560, “o contrato de troca ou permuta não deverá ser equiparado na esfera tributária ao contrato de compra e venda, pois não haverá, na maioria das vezes, auferimento de receita, faturamento ou lucro na troca”.


Existe, portanto, precedente no sentido do reconhecimento da ausência de receita tributável nas operações de permuta por tratar-se, tão somente, de uma troca de ativos, sem reflexos nas contas de resultado das empresas, o que não é aceito pela Receita Federal, que no final de 2.018 publicou as soluções de consulta cosit 189 e 339, reiterando seu entendimento sobre os efeitos tributários das operações de permutas de imóveis, no sentido da validade do parecer normativo cosit 4 de 2014 e em consonância com nossos argumentos.


Nesta toada, os contribuintes devem estar atentos ao tomar a decisão de não tributar aludidas operações de permuta de imóveis envolvendo empresas que desenvolvem a atividade de compra e venda de imóveis e apuram o imposto de renda pelo Lucro Presumido, contando com assessoria especializada com vistas a evitar futura autuações fiscais e demandas judiciais.

Daniel Lucas Cardoso

Advogado e Contador

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